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Regelmässig sorgen Darlehen von Kapitalgesellschaften an Aktionäre und Gesellschafter oder deren nahestehenden Personen für Diskussionen. Die folgenden Ausführungen zeigen auf, wie diese steuerlich zu behandeln sind und wo die rechtlichen Knackpunkte liegen.
Verbot der Einlagenrückgewähr
Handelsrechtlich kann ein simuliertes Darlehen gegen das sogenannte Verbot der Einlagenrückgewähr verstossen. Der Aktionär darf das einbezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR, «Verbot der Einlagenrückgewähr»).
Die Gewährung eines Darlehens an den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des Aktienkapitals führen. Der verantwortliche Verwaltungsrat muss sich deshalb mit der Frage einer möglichen Einlagenrückgewähr befassen. Darlehen können vor allem dann einen Verstoss gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr darstellen, wenn sie nicht zu Drittbedingungen ausgerichtet wurden.
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (BGer vom 16. Oktober 2014; 4A-138/2014) müssen das gesamte Aktien- bzw. Partizipationsschein-Kapital und die allgemeinen Reserven, die Aufwertungsreserven und die Reserven für eigene Aktien unter diesem Gesichtspunkt als gesperrt betrachtet werden. Hingegen dürfen Bilanzgewinn und die frei verfügbaren Reserven grundsätzlich ausgeschüttet werden. Forderungen aller Art gegenüber Aktionären und nahestehenden Personen, die gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr verstossen, sind als faktische Dividendenausschüttungen unter dem Gesichtspunkt des Verbots der Einlagerückgewähr zu betrachten. Der maximal ausschüttbare Dividendenbetrag wird um ein simuliertes Aktionärsdarlehen reduziert.
Verstösst ein simuliertes Aktionärsdarlehen gegen das Verbot der Einlagerückgewähr, führt dies grundsätzlich zur Nichtigkeit des Darlehensvertrags und zur Rückzahlungspflicht im Sinne einer Liberierungspflicht des betroffenen Aktionärs. Zudem muss die Revisionsstelle in ihrem Bericht an die Generalversammlung auf den Verstoss gegen Art. 680 Abs. 2 OR hinweisen.
Rechts- und Steuerfolgen des simulierten (und abgeschriebenen) Darlehens
Zum steuerbaren Reingewinn gehören unter anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.
Nach der Rechtsprechung läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ vier Voraussetzungen erfüllt seien:
- die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten;
- die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson;
- die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden;
- Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, sodass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können.
Mit anderen Worten stellt das als unecht qualifizierte Aktionärsdarlehen zufolge Uneinbringlichkeit einen Non-Valeur beim Darlehensgeber dar. Das Darlehen ist in der Steuerbilanz als Non-Valeur (Negativreserve; Korrektur zur Handelsbilanz) aufzuführen. Abschreibungen oder Wertberichtigungen auf dem umqualifizierten Darlehen werden dem steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet. Wird die steuerliche Korrektur handelsrechtlich nicht nachvollzogen und das unechte und nicht abgeschriebene Darlehen später zurückbezahlt, liegt eine Kapitaleinlage vor (= Auflösung Minusreserve, keine Kapitaleinlagereserve).
Bei teils simulierten Darlehen erfolgt die steuerliche Korrektur für den übersetzten Teil zu dem Zeitpunkt, zu welchem die fraglichen Bezüge auf dem Darlehenskonto belastet bzw. von der Steuerbehörde als simuliertes Darlehen erkannt werden.
Ist ein Darlehen an eine nahestehende Person als simuliert zu betrachten, so wird dieses steuerlich zum Zeitpunkt der Umqualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und als Ertrag oder Einkommen besteuert. Zudem stellt es keine steuerlich abziehbare Schuld mehr dar.
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